Виведення коштів за нереальними господарськими операціями: судова практика

Стаття Олексія Винника, партнера, керівника практики по роботі з NPL та Due Diligence адвокатського об’єднання Investment Lawyer Group для дайджесту “Юрист & Закон”.

Виведення коштів через нереальні господарські операції залишається надзвичайно актуальною проблемою для українського суспільства. В умовах війни, коли наповнення державного бюджету має вирішальне значення для забезпечення діяльності оборонно-промислового комплексу та підтримки Збройних Сил України, будь-які схеми ухилення від оподаткування становлять пряму загрозу національній безпеці. Використання фіктивних операцій, що штучно знижують прибутки підприємств, призводить до скорочення податкової бази і, як наслідок, – до зменшення надходжень до бюджетів усіх рівнів. Це не лише підриває фінансову стабільність держави, а й суттєво послаблює її обороноздатність.

Коли виникає право платника на віднесення витрат до податкового обліку

У постанові від 18 липня 2025 року у справі № 620/11882/24 Верховний Суд України, діючи у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, підтвердив сталу судову практику щодо спорів, предметом яких є правомірність відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліку фінансових показників господарських операцій, які податковий орган визнав нереальними (фіктивними). Суд наголосив: право платника на формування податкового кредиту та віднесення витрат до податкового обліку виникає виключно за умови фактичного здійснення господарської операції, пов’язаної з придбанням товарів, робіт або послуг із метою використання їх у власній господарській діяльності. Така операція має бути реальною, відображати економічний зміст, узгоджений у господарських договорах, впливати на рух активів, зміну зобов’язань чи власного капіталу, а також підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами, що відповідають вимогам законодавства, зокрема щодо обов’язкових реквізитів.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат. Якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами аргументи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин:

• неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг;
• нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
• відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
• облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
• здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
• відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Слід зазначити, що кожна із вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій. Проте наявність таких обставин в сукупності (що має бути встановлено судом) може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення господарських операцій.

Щоб підтвердити факт здійснення господарської операції, платник податків повинен мати належно оформлені первинні документи. Вони мають містити усі обов’язкові реквізити, бути підписані уповноваженими особами та відповідати вимогам законодавства. Окрім цього, такі документи повинні узгоджуватися з іншими встановленими обставинами справи. Йдеться, зокрема, про наявність у суб’єктів господарювання можливостей для здійснення операцій – за часом, місцем, обсягом ресурсів, персоналу тощо. У сукупності ці дані мають підтверджувати реальність господарської операції, що, в свою чергу, є підставою для формування податкових показників.

Підсумовуючи, Верховний Суд наголошує: право платника податків на формування податкового кредиту виникає лише у разі фактичного здійснення господарської операції. Мова іде про придбання товарів, робіт або послуг для використання у власній господарській діяльності. Така операція має бути реальною, впливати на рух активів, зміну зобов’язань або капіталу підприємства та відповідати економічному змісту укладених договорів. Окрім того, цей факт обов’язково має підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах: від 26 лютого 2020 р. у справі №826/1308/18), 28 квітня 2020 р. (справа № 826/15568/16), 10 квітня 2020 р. (справа №808/954/17), 9 вересня 2021 р. (справа №460/2315/19), 26 вересня 2023 р. (справа № 120/6732/22).

Висновки Великої Палати ВСУ

Велика Палата Верховного Суду України у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 підтвердила, що ключовим при вирішенні спорів щодо податкових наслідків господарських операцій є всебічне дослідження обставин справи та первинних документів. Саме вони можуть як підтверджувати, так і спростовувати факт реального здійснення операцій.

При цьому окремі фактори, взяті самі по собі, не можуть бути беззаперечним доказом фіктивності операції. Йдеться, зокрема, про:

• лише наявність вироку суду щодо контрагента;
• факт відкриття кримінального провадження стосовно контрагента;
• свідчення про те, що особа не брала участі у створенні чи діяльності підприємства;
• податкову інформацію щодо контрагентів по ланцюгу постачання;
• незначні помилки або окремі недоліки у первинних документах.

Такі обставини можуть набувати значення лише у сукупності з іншими доказами. Тільки разом вони можуть підтвердити або спростувати позицію податкового органу щодо реальності господарських операцій.

При цьому у постанові Великої Палати ВСУ також сформульовані важливі висновки щодо розгляду спорів, пов’язаних із формуванням податкового обліку платниками податків. Зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів або підтвердження інших обставин, що свідчать про реальність господарських операцій, відображених у податковому обліку. У такій категорії справ слід враховувати положення частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до цієї норми, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій або бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок доведення правомірності своїх дій покладається саме на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів, які підтверджують задекларовані суми витрат та податкового кредиту, є підставою для врахування таких сум при формуванні доходів та одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту. За винятком, коли контролюючий орган встановив та довів, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних у яких встановлена судом.

Коли доводи можна спростувати

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, останній має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАСУ, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати ВС та з огляду на положення статті 90 КАСУ, обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів. Причому жоден з доказів не має наперед установленої сили. У тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також, якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі, й наявність таких обставин:

• відсутність первинних документів обліку та недоліки в їх заповненні;
• відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій;
• неможливість здійснення платником податку зазначених операцій, з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг;
• не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
• відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
• інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, але, натомість, мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.

Суд зазначає, що кожна зі вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій. Проте наявність таких обставин в сукупності (що має бути встановлено судом) може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного вчинення господарських операцій.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, підприємство повинно мати відповідні, належно оформлені первинні документи, які в сукупності зі встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів суд враховує презумпцію добросовісності платника податків, за якою передбачається економічна виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Фактичний рух активів

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

Відповідно до позиції Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі №  320/19917/23, яка викладена у постанові від 9 липня 2025 року, недоліки складання товарно-транспортних накладних або складських документів не можуть слугувати доказом того, що певні господарські операції не відбулися. Оскільки метою складання зазначених документів є підтвердження правомірності відображення в податковому обліку витрат, пов`язаних із транспортуванням. Зазначені документи не впливають на формування податкових зобов`язань або кредиту за спірними господарськими операціями з приводу постачання товарно-матеріальних цінностей.

Відповідач в обґрунтування своєї позиції стверджував, що у сільгоспвиробників не вистачило землі для вирощування зернової культури. При цьому для обрахунку необхідної кількості земельних угідь податковий орган прийняв до уваги статистичні дані щодо середньої врожайності та розрахував її для вирощення подібного товару.

З цього приводу суди обґрунтовано зауважили, що інформація про середню урожайність не можна застосовувати для визначення необхідної кількості земельних ділянок, оскільки родючість землі є індивідуальною, а показник урожайності розраховується шляхом ділення показників з найкращою та найгіршою урожайністю, що дає велику похибку в розрахунках. На збільшення або зменшення врожайності впливає багато факторів, зокрема, використання підприємством гібридів та елітних сортів зернових культур, які адаптовані до географічних умов, стійкі до природних явищ та хвороб і мають високу врожайність. А відтак, цей показник може різнитися по кожному господарству в два, три рази.

На підтвердження реальності виконання сторонами вказаних договорів позивач надав копії:

• договорів поставки та договорів купівлі-продажу;
• видаткових накладних, згідно з якими було відвантажено позивачу товар;
• товаро-транспортних накладних, згідно з якими здійснювалося перевезення товару на заводи-підрядники позивача;
• платіжних доручень, згідно з якими позивачем було сплачено за поставлений товар;
• витягів електронних звітів зважування кукурудзи;
• а також договори перевезення вантажів та журнали реєстрації зважування на автомобільних вагах.

Також, щодо специфіки господарських операцій сільгоспвиробників Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив в постанові від 2 липня 2025 року у справі №  160/9737/24 наступне:

«Посилання контролюючого органу на те, що відсутність відображення на рахунку 231 «Незавершене виробництво» станом на кінець 2022 року номенклатурної позиції «кукурудза» свідчить про здійснення збирання врожаю 2022 року (у січні 2023 року) поза межами господарської діяльності, є необґрунтованими. Відсутність відповідної аналітики на рахунку 231 не може слугувати належним доказом відсутності господарської мети чи позбавляти платника права на формування податкового кредиту за витратами, понесеними в рамках вирощування врожаю (насіння, добрива, засоби захисту рослин). Така відсутність впливає виключно на достовірність обліку та точність визначення собівартості продукції, проте не нівелює сам факт здійснення господарської діяльності», – зазначив суд.

Також у постанові підкреслюється, що норми ПК України, зокрема пункт 198.5 статті 198, не містять положень, які б встановлювали залежність виникнення податкових зобов`язань із податку на додану вартість від наявності чи відсутності залишків незавершеного виробництва на рахунку 231 «Незавершене виробництво».

Відсутність таких залишків у бухгалтерському обліку не є підставою для автоматичного застосування податкових наслідків, передбачених зазначеною нормою. Оскільки ПК України визначає інші юридично значимі обставини для виникнення відповідного обов`язку.

Верховний Суд зазначає, що сам по собі календарний період збирання врожаю кукурудзи 2022 року не може розглядатися як юридично значимий критерій для поділу витрат, понесених на його вирощування, на ті, що здійснені в межах господарської діяльності, й та ті, що нібито здійснені поза її межами, залежно від року, в якому фактично відбулося збирання врожаю.

Такий підхід суперечить як економічній природі господарської діяльності, так і податково-правовим засадам, які передбачають цілісність виробничого процесу, незалежно від його календарного завершення.

Матеріали справи та результати перевірки підтверджують, що у 2020 2021 роках підприємством були понесені витрати на вирощування сільськогосподарських культур (ріпаку та соняшнику), частина яких у подальшому зазнала повної або часткової загибелі внаслідок несприятливих погодних умов. Це підтверджується відповідними актами обстеження посівів та довідками гідрометеорологічної служби.

Господарство здійснило належне документальне оформлення господарських операцій щодо обліку втрат, пов`язаних із загибеллю врожаю. Зокрема, у бухгалтерському обліку відображено списання витрат на рахунку 977 «Інші витрати операційної діяльності» та нараховано компенсуючі податкові зобов`язання, відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, що підтверджується податковими накладними.

Доводи податкового органу про те, що витрати, понесені на вирощування загиблих посівів, не пов`язані з господарською діяльністю не враховують характер та ризики сільськогосподарського виробництва, яке за своєю суттю включає ймовірність втрат через фактори, незалежні від волі платника податку. З огляду на це, зазначені витрати є частиною господарської діяльності, незалежно від факту отримання доходу у вигляді врожаю.

Крім того, відповідно до пункту 8.2 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 року № 132, витрати на повністю загиблі посіви підлягають поділу на повторювані та неповторювані, з відповідним віднесенням останніх до витрат на пересіяну культуру. Перевірка не встановила порушень у порядку такого обліку та нарахування податкових зобов`язань за повторюваними витратами.

Відтак, податковий орган не надав доказів, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства в частині обліку витрат і нарахування ПДВ за операціями, що мають ознаки господарської діяльності.

Юрисдикція спорів

Слід зазначити, що в постанові від 8 травня 2025 року у справі №  420/12471/22  Велика Палата Верховного Суду визначила юрисдикцію спорів щодо угод фіктивних підприємств. Так в пунктах 134, 135 зазначено, що саме недотримання податкових правил дозволяє податківцям обґрунтовувати суперечність правочинів фіскальним інтересам держави, а позовні вимоги органів ДПС України мають обов`язково бути підкріплені нормами ПК.

Отже, відповідна категорія спорів виникає не із самих норм цивільного чи господарського права. Тобто відсутній юридичний факт, який би призводив до виникнення будь-яких цивільних прав та обов`язків між контролюючими органами та платниками податків. Втручання у відносини між учасниками правочину можливе лише тоді, коли існування відповідного правочину порушує публічний порядок у галузі оподаткування, якщо спірний правочин створює об`єктивні перешкоди в здійсненні функцій органів ДПС України. А саме, заважає правильно встановити розмір податкового обов`язку, унеможливлює чи ускладнює стягнення податкового боргу тощо.

Власне, задля належного забезпечення своїх управлінських функцій контролюючий орган через суд прагне усунути перешкоду у вигляді відповідного правочину і в такий спосіб забезпечити належну поведінку невладного суб`єкта – платника податків.

Підсумовуючи викладене, Велика Палата ВС вказує, що визнання справ за позовами контролюючого органу про визнання правочинів, укладених підприємствами, які не здійснювали господарської діяльності (що встановлено вироком суду) недійсними та застосування визначених законом наслідків їх недійсності підлягають розгляду адміністративними судами за правилами КАС України. Оскільки такі спори пов`язані з реалізацією органами ДПС України компетенції щодо здійснення податкового контролю. А отже, є публічно-правовими.

Висновок

Аналіз судової практики щодо нереальності операцій, на підставі яких здійснюється виведення коштів, свідчить про те,  що суди, здебільшого,  намагаються глибоко проаналізувати відповідні господарські операції та звертають увагу на усі можливі обставини її здійснення. Відстеження та врахування такої судової практики дозволить суб’єктам господарювання уникнути помилок при оформлені господарських операцій та первинних документів. Податківцям же така судова практика створює алгоритм того, які ознаки можуть свідчити про нереальність господарських операцій, і що саме слід перевіряти для доведення їх нереальності.

Текст у форматі pdf можна прочитати тут.